编者按：在《八起案例揭示农产品行业偷逃税、虚开、骗税系列税务风险》这篇文章里，我们对农产品行业涉税案件的类型进行了归纳。同时，我们还分析并揭示了农产品行业存在的偷逃税、虚开、骗税风险。本期文章里，我们从农产品增值税进项抵扣政策开始讲起。接着详细地对农产品虚开犯罪风险的常见表现形式进行解析。然后结合两高涉税司法解释，提出了应对虚开犯罪的抗辩策略。最后将这些内容供读者参考。
01
农产品增值税进项抵扣政策的局限性
《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定，以下进项税额准予从销项税额中抵扣：其一，购进农产品时，若未取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书，而是按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价，以 13%的扣除率来计算进项税额；其二，计算公式为：进项税额等于买价乘以扣除率。购进农产品时，若按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》进行抵扣进项税额的情况除外。并且依据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告 2019 年第 39 号）的规定，农产品的扣除率如今已调整为 9%和 10%。
据此，农产品增值税进项抵扣存在三种方式：其一，凭借增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书便可直接进行抵扣；其二，凭借农产品销售发票或收购发票来计算抵扣，其中，农产品销售发票是由农业生产者开具的，而农产品收购发票则是由农产品收购企业自行填开的；其三，实行核定扣除。可见，农产品增值税进项抵扣方式与其他产品相比，多了计算抵扣和核定扣除这两种方式。原因在于，税收政策规定农业生产者销售自产农产品是免税的，这就中断了增值税抵扣链条。为了保持增值税链条的完整性，避免农产品收购企业抵扣不足的情况出现，国家给予了农产品收购企业自行填开农产品收购发票的权利。进一步加强农产品增值税抵扣管理，规定试点纳税人购进农产品时，不再依靠凭证来抵扣增值税进项税额，而是能够运用特定的进项税额核定方法进行抵扣。同时，为了竭力遏制实务中虚开虚抵问题的出现，并且兼顾各省份农业发展的差异，对农产品收购发票的填开以及核定扣除的范围作出了限制。具体情况如下：
四是发票填写方面的限制，部分地区的税务局规定，农产品收购企业在填开农产品收购发票时，应当填写农业生产者的姓名、详细地址、身份证号码、联系电话以及银行卡号，并且不得汇总开具发票。
对核定扣除范围存在限制，包括地区的限制和行业的限制。《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57 号）明确规定，……并且各省、自治区、直辖市、计划单列市税务部门能够与同级财政部门进行商议，……同时可以结合本省（自治区、直辖市、计划单列市）自身的特点，挑选出部分行业来开展核定扣除试点工作。实务中，每个省份对农产品核定扣除范围的规定不尽相同。
02
政策局限性引发虚开风险的具体表现形式
市场经济不断发展，在经营地县区单独采购少量农产品，已不能满足农产品企业扩展业务的需求。农产品企业需要从全国各地采购大量且类型多样的农产品。然而，农产品收购发票填开以及核定扣除范围存在限制，这使得农产品企业进项税额抵扣不足，从而引发了农产品行业的虚开风险。在实务中，这种虚开风险主要表现为以下三种形式：
农产品企业从农业生产者或代理商等手中直接采购农产品，之后自行填写其他农业生产者的信息，且这些填写的信息是虚假的。
在这种形式下，税务机关通常会向发票上所载明的农业生产者去核实采购农产品的真实性。税务机关会前往农业生产者的所在地，查看其是否具备生产这种农产品的能力。税务机关还会询问农业生产者是否认识农产品企业等情况。如果出现与实际情况不相符的情况，就会引发虚开风险。
一是农产品企业从农业生产者手中直接采购农产品。二是农产品企业会寻找第三方公司来代开增值税专用发票用于抵扣增值税。如所展示的那样：
在这种形式下，农产品企业与第三方公司之间存在一些情况，比如有资金回流现象，还有第三方公司因虚开被调查等。这些情况进而引发了税务机关和公安机关对农产品企业的调查。
三是架构农产品多层交易模式。农产品企业把农业生产者引荐给第三方公司，第三方公司进而向农业生产者采购农产品，自行处理农产品增值税进项抵扣的问题，随后将农产品销售给农产品企业，最终形成了“农业生产者-第三方公司-农产品企业”的业务链条。农产品企业为节省运输、仓储、人力成本，提高商业效率，往往会采取指示交付的方式，即让农业生产者直接将农产品运送至企业指定的地点。如图所示：
在这种形式下，由于中间环节的第三方公司不参与农产品的占有，所以常常会遭到税务机关和公安机关的质疑。税务机关和公安机关认为中间交易环节仅仅是为了虚开发票，农产品交易不具备真实性，从而认定农产品企业涉嫌虚开。
03
两高涉税司法解释下，农产品行业涉嫌虚开的抗辩思路有哪些？
去年 3 月，两高出台了涉税司法解释。该司法解释对虚开增值税专用发票或用于抵扣税款的其他发票罪（以下统称“虚开增值税专用发票罪”）的罪状进行了重大修改。同时，规定了出罪条款。这些规定为虚开犯罪的抗辩提供了机遇。具体而言：
在真实采购农产品时，若对农产品收购发票进行虚假填写，这种行为不属于虚开犯罪行为。
两高涉税司法解释第十条第一款规定，以下情形之一应当被认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：其一，存在某种特定情形；其二，具备另一种特定情形；其三，还有其他特定情形等。
没有实际业务，就开具增值税专用发票，这些发票被用于骗取出口退税以及抵扣税款；还有其他类型的发票也被用于此类目的。
有实际需要进行抵扣的业务，然而却开具了超出实际应抵扣业务所对应的税款额度的增值税专用发票，以及用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；
对于依法不能抵扣税款的业务，会通过虚构交易主体来开具增值税专用发票，以及开具用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；
非法对增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的相关电子信息进行篡改；
（五）违反规定以其他手段虚开的”。
据此，两高涉税司法解释对虚开增值税专用发票罪的虚开类型进行了归纳，分为四类。其一，“无货虚开”，意思是完全不存在真实发生的业务，仅仅通过虚开增值税专用发票来抵扣增值税税额。其二，“有货高开”，也就是虽然有真实的业务，但取得的增值税专用发票上的税额超出了实际业务能够抵扣的税额。其三，“虚构交易主体型虚开”，即针对那些依法不能抵扣增值税进项税额的业务，通过虚构出一个第三方主体，然后取得增值税专用发票并进行抵扣增值税税额，例如货物销售给个人，却将发票开具给买票企业。其四，“通过篡改发票电子信息虚开”，就是对增值税专用发票的电子信息进行篡改，以此来抵扣增值税税额。
农产品企业从农业生产者、农业生产者代理商手中真实购买农产品并支付价款，这不属于无货虚开；填写发票金额与实际支付金额完全一致，且未超过实际应抵扣业务对应税额，这不属于有货高开；依据国家税务总局编写的《全面推开营改增业务操作指引》一书，农民生产农产品所购买的燃料、农机具等生产资料支付了增值税，所以农产品价格中包含了一部分增值税，即购进免税农产品的纳税人在一定程度上“负担”了增值税。此时，若不允许购买免税农产品的纳税人计算进项税额扣除，就会造成一定程度的重复征税。同时，还可能使农产品收购单位借此压低农产品价格，进而减少农民收入，损害农民利益。也就是说，农业生产者生产的农产品本身就属于“含税货物”。农产品企业从农业生产者那里购买农产品，就自然承担了增值税税负。这种情况属于依法可以抵扣的业务，并非虚构交易主体型虚开。并且，农产品企业也没有对发票电子信息进行篡改的行为。
我们认为，在农产品企业真实采购农产品时，若虚假填写农产品收购发票，这种行为不属于虚开犯罪行为，而可以将其当作虚开发票行政违法行为，对农产品企业处以罚款。
如实代开，且没有骗抵税款的目的，同时也未造成税款损失，这种情况下就不构成虚开犯罪。
农产品企业无法获得足够的农产品收购发票等，所以不得不找第三方公司代开增值税专用发票来进行增值税进项税额的抵扣。如果农产品企业没有受到农产品收购发票开具方面的限制，那么它就能够凭借农产品收购发票，按照 9%或者 10%的税率来计算抵扣增值税。现在，农产品企业因无法取得农产品收购发票，便支付手续费向第三方公司购买增值税专用发票。凭借此增值税专用发票，能够按照发票记载的税额抵扣增值税。例如，若农产品收购发票的金额为 100 元，可抵扣 9 元税额；而增值税专用发票价税合计金额为 100 元时，可抵扣 8.25 元（100÷1.09×0.09）税额。可见，在两种情况下，农产品企业从第三方公司获得增值税专用发票用于抵扣增值税进项税额时，结果是少抵扣了增值税。并且，这并没有因为从第三方公司取得增值税专用发票而导致增值税税款出现被骗损失的情况。这样做的目的是能够实现增值税抵扣的法定权利。根据两高涉税司法解释第十条第二款的规定，其内容为不以骗抵税款为目的，且没有因抵扣而造成税款被骗损失的情况下，就不以本罪论处。而农产品企业属于这种情况，所以农产品企业不构成虚开增值税专用发票罪。
我们认为，司法机关若坚持认定只要虚开了增值税专用发票并且达到了立案标准，就应当追究刑事责任。在此情况下，农产品企业能够采取变更罪名的抗辩策略。根据两高涉税司法解释第十条第二款的规定，若不以骗抵税款为目的，且没有因抵扣而造成税款被骗损失，即便构成其他犯罪，也依法以其他犯罪追究刑事责任。同时，依据《刑法》第二百零八条的规定，非法购买增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或拘役，并处或单处二万元以上二十万元以下罚金。由此可知，非法购买增值税专用发票罪属于行为犯，只要有购买发票的行为就能构成犯罪，无需考虑主观目的和税款损失。所以，在这种情况下，农产品企业可以主张构成非法购买增值税专用发票罪。
“农业生产者、第三方公司以及农产品企业”所构成的业务链条，不会导致增值税税款出现损失。
如前文所述，开具农产品收购发票有诸多限制。于是，农产品企业采取在交易前端架构贸易链条的方式，以此来解决无法开具农产品收购发票的问题。我们觉得，架构农产品交易链条既合理又真实，不会导致增值税税款损失。具体而言：
从合理性方面来讲，农产品企业在采购农产品时，数量较大且种类繁多，其所在的省份无法满足其业务需求，所以需要从全国各地去采购农产品。然而，由于开具农产品收购发票存在限制，导致无法获得足够数量的农产品收购发票。为了确保取得发票的合规性，农产品企业从前端与第三方公司进行嫁接，由第三方公司负责从全国各地采购农产品，然后再销售给农产品企业，这样就形成了“农业生产者 - 第三方公司 - 农产品企业”的业务链条。
在货物流方面，依据民法典规定的指示交付方式，由农业生产者直接把农产品运输到农产品企业。业务流与农产品采购业务相关，且它和资金流一致，同时也和发票流一致，并且还和货物流一致，这样的情况可以证明农产品采购业务的真实性。
从增值税的计征原理来讲，各交易主体若按实际销售农产品的金额开具发票，就能依据所开具发票记载的税额确认销项税额。同时，若根据实际采购农产品金额取得发票，或者填开农产品收购发票，就可依据发票记载的税额确认进项税额，或者根据农产品收购发票计算抵扣进项税额。只要各交易主体都能如实申报缴纳增值税，那么无论链条有多长，都不会导致增值税税款被骗损失。
部分农产品企业符合销售农产品免征增值税的条件，若取得增值税专用发票，不会导致增值税税款损失。
在实务中，存在这样一种情况：农产品企业自身属于农业生产者，其销售自产的农产品时，可以享受免征增值税的政策。比如鸡禽养殖企业，在销售鸡肉等农产品时，无需缴纳增值税。与此同时，这类农产品企业还有采购其他种类农产品的需求，像农产品鸡禽养殖企业在养殖鸡禽的过程中，需要以玉米等粮食作为原材料来饲养鸡禽。他们认为，销售端无需缴纳增值税，所以前端没有抵扣增值税的必要。然而，由于企业财务制度规范的要求，必须用增值税专用发票作为合规凭证进行财务处理，这就使得他们不得不从第三方公司如实代开发票，或者通过架构业务模式的方式来取得增值税专用发票。在这种情况下，农产品免税企业取得增值税专用发票不会导致增值税税款损失。这属于对象不能犯的情况。企业取得发票的主观目的是实现财务合规，并非构成虚开增值税专用发票罪。此类企业能够向司法机关提交享受免税政策的材料以及增值税申报表，以此来证明自身没有抵扣增值税的需求，并且也没有实施抵扣增值税的行为。
