大型商业连锁超市税务筹划对其纳税义务的影响

从目前大型商业连锁超市的典型模式分析来看，其税收筹划嵌入到其商业模式设计的各个环节，并经过精心设计。税务筹划对企业具有明显的经济价值，合法的税务筹划值得肯定。对于税务机关来说，有必要在企业经营活动中正确、客观地进行税务筹划。这可以帮助税务机关在税务管理和税务稽查工作中正确认识这些经营活动的存在对纳税义务的影响，从而客观对待不同情况。具有经营模式的大型商业连锁超市企业各项纳税指标准确确认了企业的应税义务。

1、店内纳税人不同影响纳税义务

虽然大卖场是大型商业连锁超市的经营范围，但不同的柜台属于不同的经营主体。这些不同的柜台有的是超市自己经营的部分，有的是超市与其他商家联合经营的部分，还有的是超市本身。将空间出租给其他企业。也就是说，在税收法律关系中，它们是不同的税收主体。

（一）自营模式纳税人

自营店一般指狭义的超市板块。主要经营日用品、生鲜、熟食等，从厂家进货加工销售或直接销售，并根据签订的合同开具增值税发票。商人拥有货物。自营模式下，超市是自然纳税人。

（二）租赁法纳税人

出租人经营部分是指超市利用其吸纳客流的能力，将超市的部分营业场地出租给商户。超市作为场地出租人，不拥有或保管商品，也不负责商品的出纳。它只负责货物的出纳。按合同规定收取场地租金。这种做法让连锁超市基本能保证退货。在这种情况下，出租人是一个独立的税务实体。

（三）合营企业纳税主体

联合经营是指联合商户进入市场，以代销方式经营，保扣点，联合商户还负责设备投入和销售人员。联合经营体现在整个店面，经营内容更加广泛。作为合资方，超市不拥有或保管商品。只负责销售商品的出纳工作。按照合同约定的比例扣除应归合营企业的收入，然后与合营企业结算。这种方式让连锁超市的利益得到了基本保障，实现了利润的稳定。合资各方包括一般纳税人、小型企业和个体工商户。但这些合资方和超市方谁是纳税人的问题值得进一步研究。

首先，在合资模式下，由于货款由超市收取，发票由超市开具，因此超市是自然纳税人。根据实际经营情况分析，商场对进联营商品进货的扣分一般在18%-25%左右，而且还有最低销售限制。然而，在现行增值税条件下，合资方需要取得增值税发票作为进项。如果合资方是制造商的直接合资企业，取得增值税发票不成问题。但一些在合资方中作为品牌代理商经营的小规模纳税人，由于税法地位限制，只能从生产厂家获取增值税发票并提供给超市。商场要求合资方开具的专用发票金额按照自己的收银系统计算。销售额减去扣分后的金额将用于与合资企业的供应商结算。由于合资方税务地位的限制以及现行增值税法律规定，虽然发票和付款清晰，但货物的流向发生了变化。与商场和商品制造商相比，合资方实际上是代理商。合资方作为实物保管人，花钱向制造商采购货物。由于其不具备一般纳税人资格，因此无权收款。而且，和解的对象仍然是生产厂家。同时，除扣分外，还必须承担增值部分的费用。税。虽然各环节不存在少缴、漏缴增值税的问题，但由于合资企业的特殊地位和经营灵活，在经营中存在三大涉税风险：一是合资企业未达到为了保证销量，即使不撤出超市，也会根据保证销量开具专用发票，导致商场投入虚增；其次，大多数合资方还拥有商场外的其他商店（并且是个体户，缴纳固定金额的税款），并且可以通过特定条件（例如向商场外的消费者供应商品，并且付款不去通过超市收银）避税；第三，从合资厂家采购的数量普遍高于专票上开具的数量，厂家在销售数量和金额上有做文章的空间，影响了增值税的缴纳。

其次，部分合资方无法从厂家获得专用发票。商场对此一般采取两种管理方式：一是将需要代扣代缴的4%增值税纳入抵扣点；二是将需要代扣代缴的4%增值税纳入抵扣点；二是不计入扣分。然后根据家庭销售额预扣税款。第一种情况的涉税隐患同样存在，而且这部分扣分对商场所得税税基的影响比之前的情况更为直接。

从法律关系背景下分析合营企业的行为，合营方作为法律关系的主体，是代理人。如果从厂家获取发票进行抵扣，从结算方式来看，合资方的行为属于代理行为。行为。但如果合资方无法从制造商处取得发票进行抵扣，其销售活动也将由超市完成。此时，合资方本质上应充当代理，无法获得发票抵扣的部分应由超市承担。 ，而需要代扣代缴的4%增值税不能与抵扣点混淆。超市与合资方的税收优惠应当依法分别办理。值得注意的是，这种混乱的税务法律关系很容易掩盖合资方的劳务收入，为合资方漏缴营业税造成税收缺口。

合资方式在大型商业连锁超市中使用比较普遍，不少企业将这种混合纳税人的方式作为避税的有效方式。

2、企业毛利模式不同，增值税、营业税税基控制

不同的大型商业连锁超市会根据自身的经营理念、各种公司资源等因素，选择不同的经营模式。虽然这些模式有很多差异，但从整体主要效益来源来看，主要分为前端毛利模型或后端毛利润模型。

(1)两种不同的毛利模式

1、前台毛利模式。即从差价中获取利润的方法大于收取附加费用的方法。例如，沃尔玛模式主要通过进销价的差价获取利润。 “沃尔玛模式”采用的是无入场费、天天低价的盈利模式，即依托完整的价值链体系，与所有供应商沟通，不断降低物流成本和采购成本，通过渠道让利。降低商品价格。消费者，从而实现利润。

2、后台毛利模式。后端毛利模式并不主要依靠赚取差价作为主要盈利方式。并通过提供综合管理服务获得收入。即主要收入来自于供应商支付的各种费用，比如家乐福模式。这种盈利模式是连锁超市向后整合供应商，同时保证消费者低价购物。这种模式高度依赖供应商渠道利润，即注重向上游供应商收取高额进入费，压榨供应商利润来获取利润。供应商必须向超市缴纳开户费、商品业务咨询费、商品条码管理费、商品上架费、商品展示费、店庆费、周年纪念费、年庆费、促销服务等一系列费用。费用、新店开业费、老店装修费、广告费、合同续签费、海报费、页头费、信息共享费、促销员管理费等。这些费用由不同的协议确定，一般以一种格式进行合同。协议。

（2）不同毛利模式相关的增值税、营业税

两种不同的模式，都拥有复杂的商业伙伴，但他们之间的法律关系却非常明确。在市场经济环境下，大型商业连锁超市作为纳税人，为了减少税收支出，做出符合自身利益的行为安排，形成以超市经营者为核心的各种群体，以获取最大利益为目标。一种社会关系，综合分析其两种典型的不同毛利模式所蕴含的法律关系，主要是基于商品流通的各种契约关系。由于这些合同的性质不同，其所包含的权利和义务的性质也不同，由此衍生的纳税义务也有很大差异。

一、前端毛利模式法律关系说明

在前端毛利模式下，超市与其他主体的关系是一个以销售合同为核心、其他合同关系为辅助的关系群。具体可以细分如下：

(1)【销售合同关系A】供应商∨超市

(2)【销售合同关系B】超市∨消费者

(3)【租赁合同关系】超市外商户∨超市

(4)【代理服务合同关系】超市∨联营公司∨制造商

(5)【代理服务合同关系】广告商∨超市∨供应商

(6)【运输服务合同关系】超市∨物流（运输）提供商

与税务法律关系相对应，前端毛利模式衍生的纳税义务也非常明确。采用这种模式的企业增值税税负较强，增值税是其主要纳税义务。还有相关的企业所得税、营业税等。

2、后端毛利模式法律关系说明

在后端毛利模式下，超市与其他主体的关系是一个以销售合同加服务合同关系为核心、其他合同关系为辅助的关系群。具体可以细分如下：

(1)【销售合同关系A+服务合同关系】供应商∨超市

(2)【销售合同关系B】超市∨消费者

(3)【租赁合同关系】超市外商户∨超市

(4)【代理服务合同关系】超市∨联营公司∨制造商

(5)【代理服务合同关系】广告商∨超市∨供应商

(6)【运输服务合同关系】超市∨物流（运输）提供商

后端毛利模式下商品的进价和卖价相差不大。牺牲差价利润后，转而向供应商多品类收取各种费用。在税务法律关系方面，后端毛利模式衍生的纳税义务很容易模糊。采用这种模式的企业通过降低利润率来获取服务利益。利润率的下降产生了缴纳较少增值税的义务。因此，该模式的增值税税负较弱，与之相关的企业所得税承受能力也较弱，营业税是其主要税源。

例如，某市两家外资超市每年各种渠道费收入就超过1000万元。据统计，仅渠道费的其他业务利润就分别占两家外资超市商品销售收入的2.51%和4.6%。 %。但根据国税局相关规定，向供应商收取的促销费、展示费、条码费等应按“服务业”征收营业税。对于大型连锁超市来说，这部分收入的增值税负担基本为17%，而营业税负担仅为5%。

企业其他业务收入大部分以现金结算，且大多开具普通收据，或使用企业销售票据代替专用票据。账外资金不计入收入，少缴营业税。对于租金收入，主要手段是签订虚假合同，少计租金收入，或将部分租金收入计入物业费核算，从而少缴营业税或房产税。

3、不断扩大规模，寻求所得税、增值税统一征税和监管

从税收角度看，直营经营的大型商业连锁超市，无论有多少家分店，在法人性质上都属于同一独立法人，所得税和增值税可以协调征收所有商店中。 ，降低损益后的整体税负。

根据财政部、国家税务总局《关于连锁企业税收问题的通知》规定，连锁企业在省内跨地区设立直营店的，应统一按照以下规定经营：总部领导，与总部计算机联网，由总部统一 门店统筹采购、配送，统一核算、管理，不单独设立银行结算账户，不单独编制财务报表，不设立独立账簿的，由总部向当地主管税务机关集中缴纳企业所得税。但根据该规定，不符合上述条件的，应当在所在地独立缴纳企业所得税。

在现行税制下，增值税和所得税是大型商业连锁超市的两项主要税种。门店之间的盈亏相互抵消。连锁企业可以将公司的增值税进项税额和销项税额调整到最优水平，以平衡各分公司的增值税负担。

但在一些地区，国家税务总局的上述政策并未得到全面落实。例如，超市内部管理虽然完全符合国家税务总局规定的增值税集中缴纳条件，但只能在本市范围内缴纳增值税。尚未实现省内统一缴​​费。主要原因有两个：一是地方政府想要控制税源。地方政府根据税源经济政策确定各部门的税源考核指标。如果当地连锁公司门店在当地经营，但在异地总部纳税，就会造成税源流失。他们中的大多数人采取不支持的态度。因此，连锁公司将尽可能地统一起来。管理、统一核算的门店，在各地注册为独立的企业法人。其次，税务机关担心本土连锁企业难以管控，存在企业避税甚至逃税的担忧。

现在，全国大型连锁商业超市都在通过多种方式反映增值税集中缴纳的需求。这种需求应该在法律关系和政策层面得到支持，但这种需求还要考虑到政府的财务管理和税收管理能力。

增值税和所得税合并缴纳对税收管理提出的问题是总部所在地税务机关如何向异地分支机构分配税源优惠。如果税源利益分配不合理，可能会造成税收管理的空白。例如，连锁超市的经营分公司位于本地，而会计则位于外地（如北京、上海、深圳等地区）的总公司。以庞大的计算机网络作为会计的支撑，凭证、账簿等信息统一存储。在总公司，当地财务人员主要负责发票认证和纳税申报。他们无法了解分支机构的整体经营状况以及成本费用等会计问题。分支机构的财务人员往往对这些与税务密切相关的问题了解不够。总行所在地税务机关很难详细了解异地分行的经营情况，分行所在税务机关也缺乏进行联合审计的动力，因为无论结果如何审计期间，分支机构所在地税务机关不会获得实际利益。

4、法人分离，寻求企业所得税、维护建设税、教育费附加等税收优惠。

财政部、国家税务总局《关于连锁企业税务问题的通知》规定，不符合合并缴纳条件的，实行独立核算的分支机构仍将在所在地独立纳税。该政策也与其他税收政策结合，被大型商业连锁超市灵活纳入其经营模式。

比如，开新店时，会招收大量下岗职工和部分残疾人就业，因为根据财政部和国家税务总局《关于下岗失业人员税收政策的通知》，国家税务总局，新设立商业企业（从事批发、批发、零售经营）（商贸企业除外），当年新招收的下岗失业人员，免征城市维护建设税金、企业所得税、教育费附加，为期三年。另外，根据财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业企业所得税优惠政策的通知》，企业安置残疾人就业的，可以在实际支付的工资中扣除。对残疾职工，计算其应纳税所得额。加计扣除为残疾职工工资的100%。

大型商业连锁超市属于劳动密集型企业，在实际经营中充分利用了这一优惠政策。例如，湖南新联新超市70%以上的员工是下岗再就业人员，还有少量残疾人。但如果企业最初采用与总公司统一核算的直营店方式，并实行统一征税，则无法享受上述税收优惠。因此，一些地方的企业在成立之初就独立登记为法人，等到新企业享受三年优惠后，再寻求统一纳税，然后向税务机关提出统一统一纳税的请求优惠期结束后付款。

5、选择自营小规模纳税人和农业生产者收购农产品，获得增值税抵扣

财政部、国家税务总局《关于提高农产品进项税额抵扣率的通知》规定，自2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农产品的进项税额抵扣率具体如下：根据涨幅，税收抵扣率由10%提高至13%。另一项规定是《关于增值税一般纳税人从小规模纳税人采购农产品进项税额扣除率的通知》。规模纳税人购进农产品，可按13%的抵扣率抵扣进项税额。

因此，一般纳税人采购农产品时，会选择向农业生产者和小规模纳税人采购，而不是向一般纳税人采购。因为根据上述规定，无论农产品是从农业生产经营者处购买的，无论是自己开具的进货发票还是取得的普通发票或增值税专用发票，都可以在进项中扣除13%。税收政策。从实际操作来看，普通发票、农产品收购发票和增值税专用发票的财务总价和税额是相同的。如大型连锁超市的普通发票和进货专用发票按含税价格的13%计算抵扣进项税，增值税专用发票按含税价格除以(1+ 13%），也就是按不含税价格的13%计算抵扣进项税额。从财务角度来看，两者计提进项税的价格存在13%的差异。

在目前的实际操作中，大型连锁超市采购农产品生产者生产的农产品时，可以凭超市自己开具的农产品收购发票抵扣税款。大型连锁超市向农产品生产者开具的农产品收购发票，由采购超市自行采购、开具和抵扣。超市自己可以决定发给谁以及发多少。如果没有深入的税务审计，一般很难发现税收是否虚假。因此，大型连锁超市采购农产品并销售时，只有销售毛利超过13%才需要缴纳税款。否则，农产品的投入就会大于该类农产品的产出，造成投入产出倒挂，企业就可以有机可乘。余额和其他商品将缴纳增值税。

但目前并非所有初级农产品在流通环节都免征增值税。例如，湖南一些地方对蔬菜实行了免征增值税，但其他农产品则不享受这一政策。商业连锁企业希望对这些产品在流通环节免征增值税。政策覆盖所有初级农产品，目前我们正在积极向税务机关呼吁，要求所有初级农产品在流通过程中免征增值税。

一方面是企业的主动诉求。另一方面，大型商业连锁超市在实际经营中，农产品进货发票虚开现象难以控制。由于农产品数量大、成分复杂，税务机关实现账、票、货一体化的难度较大。由于管理方法不善，未能及时发现收购农产品的企业多扣进项税额，造成增值税、所得税流失。这已成为超市税务管理和税务稽查的一大困惑。对于税务机关来说，如何采取控制手段是税收征管中的常见问题。

6.建立独立的配送中心，规范企业所得税

大型商业连锁超市的配送业务是指利用运输和劳动力，将商品从零售企业的供应商仓库、配送仓库配送运输到零售企业的各个分支机构的过程。各分店接受货物，录入系统，分类上架。 。但广义的配送包括将商品从供应商仓库运输到零售企业的配送周转仓库，再从配送周转仓库配送到各门店的配送运输。还包括由供应商直接将商品送到各门店等方式。随着大型商业连锁超市配送中心物流功能的扩展，甚至可以开展第三方物流服务。例如，货物从供应商处发送至配送中心的周转仓库，然后发送至供应商指定的第三方零售企业。

物流配送是超市业务非常重要的组成部分。大型商业连锁超市往往通过设立采购和分销公司来避税。这样做的税收好处是集团的所得税支出可以通过总部进行控制。

如果由采购配送公司和总部财务部门负责统一采购配送、统一结算货物、统一财务核算，关键是供应商首先把货物卖给采购配送公司，然后由采购和分销公司进行分发。产品并开具增值税发票给每个分公司，这意味着每个分公司的毛利率将取决于总部，而总部可以位于低税率地区，例如深圳或上海浦东。总部通过税收筹划，从两个方面调整分支机构的税收。一是对老分行采取合并缴费方式，将利润转移至总行，享受低所得税税率区政策；其次，它对待新设立的分支机构免征所得税。通过策划增加回扣，可以将利润转移到分支机构，以逃避或减少总公司的所得税。

7、从事广告代理、出租广告场地、设施获取所得税优惠

超市一般在与供应商的格式合同中约定广告费项目，但具体金额会在合同条款中以“合同中另行约定”的方式注明。这部分业务也是大型商业连锁超市综合经营的一部分。从法律角度来看，这份合同确认了超市与供应商之间的服务关系。但在单独约定的合同中，超市将供应商作为广告主包装介绍给广告主，并充当场地提供者和信息提供者，收取约60%的场地使用费（含设备折旧）和信息咨询费。费用方面，场地租金只需开具《租赁专用发票》，信息咨询费则开具《其他服务收入发票》。在这样的三方合同关系中，超市方作为资源整合者，在处理法律关系时并不违反法律规定。是的，税务机关要管理的是这些租赁费和信息咨询费是否计入超市的营业收入，是否缴纳所得税。因为这种处理方法很容易被用作账外操作。

8、促销活动中混淆合同关系以获得增值税和企业所得税优惠

企业经营中各种促销活动引发的问题。所谓的促销意味着促进销售，这是指企业以某种方式将信息传输给客户并与客户沟通以影响消费者的购买决策行为并促进企业产品的销售。不同的晋升方法具有不同的税收义务。

（1）促销方法

促销可以大致分为两类：一个是以商人的名义定期进行的促销活动；例如，商人旨在提高销售业绩并吸引消费者流量；另一个是以制造商的名义进行的单个产品的促销活动，例如，当制造商在升级或新产品启动时，企业依靠商人依靠活动来进行活动，以尽快获得市场认可并培养消费者组。每当商人推出促销活动时，活动期间都会有详细的计划，过程记录和控制以及随后的效果评估。这是企业ERP系统的重要组成部分，也是整个操作不可或缺的一部分。

（2）与不同晋升方法相对应的税收义务

为了促销，不同的财务处理方法具有不同的相应税收政策，税收后果也大不相同。与税收有关的问题主要包括三个方面：

首先，如果超市中的礼物与送礼方法中的销售活动有关，那么在提交纳税申报表时是否不会累积相关税款；是否有任何销售行为被认为是根据税收政策销售的，例如给客户的免费礼物和捆绑的销售。将商品用于集体福利，个人消费，债务还款，赞助，捐赠和广告支出的使用不会按要求纳税税。

第二，超市在特殊产品，特殊包装，捆绑包装上使用折扣，购买两个免费，限时特价销售等。收购商品的特殊输入税发票与促销活动本质上有关，并不表示折扣同一发票。尚未将相关的投入税提交。

第三，当超市和制造商进行合同促销时，促销费用，例如堆叠费，展示费，入场费，广告费等与销售量有关，并且根据法规不处理增值税声明。

与上述问题相对应的税收义务是不同的。为了避免税收治疗中的歧义，国家的税收管理已经制定了相应的税收政策，以定义这些行为的法律属性，并阐明此类行为的税收义务。但是，公司促进商业活动的法律性质的复杂性导致税收义务的复杂性。在财务处理方面，企业通常以有利于企业税收利益的方向处理它。法律和非法行为可能同时存在，这也成为税务机关的税收管理。以及税收审核的困难。

9.特殊财务待遇将影响企业应付的增值税量。

作为一家具有开放式销售的超市，盗窃和损失是客观的现实。对于这些损失，企业通常不会转移增值税输入税，而是直接抵消了针对库存商品的损失金额，或者将损失额包括在主要业务成本和管理费用等帐户中。尽管根据法规将一些包含在相关帐户中，但是未根据需要将投入税额转移。

从税收管理的角度来看，这些损失分为两种类型：正常损失和异常损失。根据税法，应将异常损失作为输入转移，而正常损失不需要从投入税额中扣除。但是，目前，在制造业的生产过程中规定了合理的损失，但是当商业企业的新鲜商品贬值或恶化时，尚无某些合理损失的规定，这显然是不合理的。目前，连锁超市通常在承载新鲜商品的销售成本时，即新鲜商品的销售成本=新鲜商品的库存 +购买新鲜商品的清单清单在当前时期 - 新鲜商品在此期末的库存计数。这种成本和解方法消化了新鲜商品的异常损失到新鲜商品的销售成本中。单独解释新鲜商品的异常损失既不方便也不方便，也无法计算出此部分的投入税。转让的财务处理。因此，在这个问题上，税务部门有必要发布相应的政策，以促进企业根据法规进行财务处理。

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